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【買預售屋看這裡114】奢侈稅急上路,確欠週延

文 / 胡綺萱.楊春吉
【台灣法律網】


根據報導,全台灣十大代銷龍頭海悅廣告公司董事長黃希文語重心長的表示,其實打擊短線投機炒房客,全民都支持政府政策的決心;只是,奢侈稅草案版本是倉促上路,有欠週延。

其理由,本文雖非全然贊同,惟從下列理由來看,奢侈稅急上路,確欠週延。

一、特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第24條第2項未就「社會福利」有所定義,特種貨物及勞務稅稅課收入恐被用於不當。

按從釋字第620號解釋之解釋文:「憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,以法律或法律明確授權之命令定之,迭經本院闡釋在案。」、釋字第570號解釋之解釋文:「人民自由及權利之限制,依憲法第二十三條規定,應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者,則授權之目的、內容及範圍應具體明確,始得據以發布命令。」、釋字第397號解釋之解釋文:「財政部中華民國七十五年二月廿日台財稅字第七五二一四三五號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定,並未逾越法律授權之目的及範圍,與租稅法律主義並無牴觸。」等觀之,國家課人民以繳納稅捐之義務,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,以法律或法律明確授權之命令定之。

換言之,有關就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,非不得由法律明文,授權主管機關訂定,惟授權仍應具體明確,即授權之目的、範圍及內容均有明確之規定,始無違授權明確性原則,是空白授權自應禁止,以防止人民無從預料其應遵守的法律規範內容何在,造成權利義務的不確定性。

惟查特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第24條第2項,係規定「前項稅課收入,循預算程序用於社會福利支出」,其立法理由為「第2項規定特種貨物及勞務稅稅課收入之運用原則」,並非由特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第24條第2項授權財政部訂定法規命令,應與空白授權無涉。

但特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第24條第2項,僅規定「前項稅課收入,循預算程序用於社會福利支出」,並未就「社會福利」有所定義,而「社會福利」之範圍甚廣,舉凡推行全民健康保險,重視社會救助、福利服務、社會保險及醫療保健等,均屬之(釋字第577、550、560號解釋參照),為免特種貨物及勞務稅稅課收入被用於不當及杜絕爭議,縱已經規定「循預算程序」,苟能如同公益彩券發行條例第6條第2項:「發行機構應將各種公益彩券發行之盈餘專供政府補助國民年金、全民健康保險準備及社會福利支出之用,其中社會福利支出,應以政府辦理社會保險、福利服務、社會救助、國民就業、醫療保健之業務為限,並不得充抵依財政收支劃分法已分配及補助之社會福利經費。」一般,限縮之,並參酌特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)立法目的,明定社會福利範圍為「應以健全房屋市場、營造優質租稅環境、縮短貧富差距之業務為限」,自是較宜。

二、奢侈稅中的「漏稅罰」,並未區分故意或過失,與憲法比例原則及公民與政治權利國際公約第7條所明定之人道待遇原則有違,值得再思考。

按特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第22條規定「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款之特種貨物或特種勞務,除補繳稅款外,按所漏稅額處三倍以下罰款。利用他人名義銷售第2條第1項第1款之特種貨物,除補繳稅款外,按所漏稅額處三倍以下罰款」,其立法理由謂「第1項規定納稅義務人銷售第2條第1項第1款之特種貨物或特種勞務,短報、漏報或未依規定申報之漏稅罰。第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款之特種貨物之漏稅罰」,是特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第22條,係奢侈稅中,有關房屋、土地之「漏稅罰」。

而「漏稅罰」,從釋字第339號解釋理由書:「租稅秩序罰,有行為罰與漏稅罰之分,如無漏稅之事實,而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者,亦比照所漏稅額處罰,顯已逾越處罰之必要程度,不符憲法保障人民權利之意旨」、釋字第503號解釋之解釋文:「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰,僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰;而逃漏稅捐之被處漏稅罰者,則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同,惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時,除處罰之性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰,乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為,同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者,如從其一重處罰已足達成行政目的時,即不得再就其他行為併予處罰,始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋,應予補充。」、釋字第356號解釋之解釋文:「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者,應加徵滯報金、怠報金之規定,旨在促使營業人履行其依法申報之義務,俾能確實掌握稅源資料,建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金,係對營業人違反作為義務所為之制裁,其性質為行為罰,此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定,為增進公共利益所必要,與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金,又無合理最高額之限制,依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨,主管機關應注意檢討修正,併此說明。」、釋字第 327 號解釋大法官 楊建華一部不同意見書:「按依憲法應受保障之自由權利,依同法第二十三條之意旨,為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者,固得以法律限制之。惟其限制應不得逾越「必要」程度,此即與所謂「比例原則」有關。在「比例原則」下,國家為達一定目的,不得不限制人民自由權利時,如有多種方法,能達相同之目的者,應選擇損害人民權益最少之方法行之,否則,即逾越必要之範圍,而與首開憲法意旨有違。按租稅秩序罰有「漏稅罰」與「行為罰」之別。…漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務,故其處罰恆以漏稅金額為基礎,而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務,不以涉及漏稅為必要,故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節,科處一定金額以上及以下之罰鍰,不應以漏稅金額為基礎,若行為罰亦以漏稅金額為基礎,則不僅處罰之目的混淆不清,且在未漏稅之情形下,隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額,有導致處罰過重之虞,其未選擇損害人民權益最少之方法行之,顯與首開憲法第二十三條意旨有違。多數大法官認前開所得稅法第一百十四條第二款對行為人科以行政秩序罰,與憲法尚無牴觸,固值贊同。惟未斟酌首開「比例原則」,就「漏稅罰」與「行為罰」之性質,詳為審究行為罰亦依稅額處罰欠缺其必要性,尚有未妥,爰提出不部不同意見書如上。」觀之,(一)漏稅罰雖屬租稅秩序罰之一種,但與行為罰有別,須有漏稅之事實,始得處以漏稅罰(二)漏稅罰與行為罰,除處罰之性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰,(三)漏稅罰係恆以漏稅金額為基礎,而科以若干倍數之罰鍰。

惟本文認為漏稅罰仍屬剝奪人民財產權,自應符合比例原則(憲法第23條參照),而應有合理最高額之限制,而且亦應區分故意或過失。另從已具國內法地位之公民與政治權利國際公約第7條(http://www.humanrights.moj.gov.tw/lp.asp?ctNode=26507&CtUnit=8379&BaseDSD=7&mp=200)所明定之人道待遇原則來看,亦認應區分故意或過失(請參陳清秀著,兩公約實踐與賦稅人權保障,2011年2月法令月刊,第78-79頁)。

是特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第22條所處「漏稅罰」,雖已與特種貨物及勞務稅條例草案(奢侈稅)第20條「行為罰」,分別處罰,而且亦有合理最高額之限制,且係「以漏稅金額為基礎,而科以若干倍數之罰鍰(即按所漏稅額處三倍以下罰款)」,惟並未區分故意或過失,與憲法比例原則及公民與政治權利國際公約第7條所明定之人道待遇原則有違,值得再思考。

三、奢侈稅「豁免條款」,最後一項「其他」,仍有疑義。

根據報導,財政部推出奢侈稅打炒房,但「豁免條款」最後一項「其他」,引發開後門的質疑;財政部長李述德昨答詢表示,將研究增列幾款排除項目,再刪除「其他」。

就此,除「思考所增列排除項目,是否符合平等原則、比例原則以及租稅公平原則」外,則應思考「例示加概括之彈性」以及「租稅法律主義」等兩方面。

所謂「租稅法律主義」,乃指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,以法律或法律明確授權之命令定之(釋字第607號、第620號、第622號解釋參照),是於奢侈稅條例上,以「例示加概括」之方式立法,因係在法律上立法,與法律明確授權命令尚無涉,自無違「租稅法律主義」;而且以「例示加概括」之立法方式,尚得保持彈性,以因應不足之處及時代環境之變遷,自屬良好之立法方式;更何況,刑法上,也不乏如此立法者(最高法院84年台上字第6294號判例參照),租稅法律自無禁止之理。

奢侈稅「豁免條款」,最後一項「其他」,之所以被質疑,乃因其他,係經財政部核定,立法者恐因財政部核定太隨便,開方便之門,而與實現「租稅公平」之立法目的有所背離;如果,將其核定基準,以具體明確之方式,授權財政部定之,則財政部所定「核定基準」,自須受「租稅法律主義」之限縮及審查;如此,不僅能因應不足之處及時代環境之變遷,更能避免「背離實現租稅公平立法目的」之情事,應是最好之立法方式,財政部及立法院,不妨參酌之。

四、農舍、農地及預售屋的移轉,不在奢侈稅的課稅範圍內,對健全房屋市場、打房的效果可能不彰之疑慮,尚未釐清。

根據報導,外界質疑農舍、農地及預售屋的移轉,不在奢侈稅的課稅範圍內,對健全房屋市場、打房的效果可能不彰。

問題是,為了健全房屋市場,使打房的效果彰顯,也不得違反「平等原則」及「比例原則」,蓋「比例原則(註一),為憲法上的法律原則,凡限制人民基本權,均應符合之(註二)。平等原則,亦同(註三)。而課奢侈稅,乃剝奪人民財產權,自是限制人民基本權,當有比例原則、平等原則之適用」之故也。另奢侈稅,即為租稅之一種,其也不能違反「租稅公平原則」(註四)。

換言之,農舍、農地及預售屋的移轉,不在奢侈稅的課稅範圍內,其合理差別之待遇,苟符合「平等原則」及「租稅公平原則」,也難謂其,有何不可。

就此,財政部係回應「依據農發條例規定,農舍、農地移轉,也要做農用,不課土增稅,故也不課奢侈稅。而買賣預售屋要課徵財產交易所得稅,國稅局每天都在查稅、處理中,不是免稅」,苟從「就不動產課奢侈稅之原因,乃因現行法規,土地增值稅及房屋稅計算係以土地公告現值及房屋現值為計算基礎,而土地公告現值及房屋現值,與市價相差甚遠,以至於非因所有人投入勞力及資本『所漲價者』,無法全部『漲價歸公』,實現『租稅公平』之故也」之立法目的及理由來看,將農舍、農地移轉,排除在「奢侈稅」之範圍外,似乎,反而較符平等原則「不等者,不等之」之精神。

至於買賣預售屋之債權,即已依所得稅法課徵「權利交易所得稅」,當不得再課徵「奢侈稅」,以符「租稅公平原則」,避免「一隻牛剝兩層皮」之質疑。


五、奢侈稅應以「差價」來繳納,以「銷售額來繳納」,仍有檢討的空間。

最近,伴隨著「奢侈稅」出現的,尚有「權利交易所得稅」,用於買賣不動產債權之相關稅捐之課徵。惟什麼是「權利交易所得稅」?與奢侈稅,又有何不同?奢侈稅以「銷售額來繳納」是否適當?均有必要,進一步的說明。

(一)什麼是「權利交易所得稅」?尚未登記完畢之不動產,所為債權買賣,最高會被課「40%」之權利交易所得稅?

按所謂權利交易所得稅,乃指以所得稅法第2條:「凡有中華民國來源所得之個人,應就其中華民國來源之所得,依本法規定,課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人,而有中華民國來源所得者,除本法另有規定外,其應納稅額,分別就源扣繳。」、第8條第1項第7款:「本法稱中華民國來源所得,係指左列各項所得:七、在中華民國境內財產交易之增益。」等相關規定,所課徵之綜合所得稅。

因其係屬「所得稅」,故所得稅法第14條第1項:「個人之綜合所得總額,以其全年下列各類所得合併計算之:…第七類:財產交易所得:凡財產及權利因交易而取得之所得:一、財產或權利原為出價取得者,以交易時之成交價額,減除原始取得之成本,及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者,以交易時之成交價額,減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」也規定(一)財產或權利原為出價取得者,係以「交易時之成交價額,減除原始取得之成本,及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」來繳納(二)財產或權利原為繼承或贈與而取得者,則以「交易時之成交價額,減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額」來繳納,而使妨間有「以差價來繳納」之說法。

至於綜合所得稅課稅級距及累進稅率為,(一)全年綜合所得淨額在五十萬元以下者,課徵百分之五。(二)超過五十萬元至一百零九萬元者,課徵二萬五千元,加超過五十萬元部分之百分之十二。(三)超過一百零九萬元至二百十八萬元者,課徵九萬五千八百元,加超過一百零九萬元部分之百分之二十。(四)二百十八萬元至四百零九萬元者,課徵三十一萬三千八百元,加超過二百十八萬元部分之百分之三十。(五)超過四百零九萬元者,課徵八十八萬六千八百元,加超過四百零九萬元部分之百分之四十(所得稅法第5條第2項參照)。

所以,尚未登記完畢之不動產,所為債權買賣,最高會被課「40%」之權利交易所得稅。

(二)與奢侈稅,又有何不同?奢侈稅以「銷售額來繳納」是否適當?

按就不動產課奢侈稅之原因,乃因現行法規,土地增值稅及房屋稅計算係以土地公告現值及房屋現值為計算基礎,而土地公告現值及房屋現值,與市價相差甚遠,以至於非因所有人投入勞力及資本「所漲價者」,無法全部「漲價歸公」,實現「租稅公平」之故也。所以,苟係依此立法目的而就不動產課奢侈稅,則應依「差價來繳納」為宜,但行政院所公布的奢侈稅條例草案,卻將其視為「將貨物之所有權移轉與他人,以取得代價」之銷售貨物,並課予銷售稅,除「有足夠的其他立法理由」外,本文認為奢侈稅以「銷售額來繳納」,仍有檢討的空間。

六、不落日雖已無疑慮,但不分區仍有疑慮。

根據報導,行政院會昨(3月10日)通過「特種貨物及勞務稅條例(俗稱奢侈稅)」草案,持有兩年內非自用房地移轉,將按交易價課徵十至十五%奢侈稅;但草案訂有「豁免條款」,排除項目包括自用住宅、先買後賣、農舍、公設地、法拍屋、銀拍屋、建商推案、繼承或受遺贈、政府出售或贈與及其他經財政部核定等十項,該「特種消費稅」,沒有落日條款,也不會依照地區訂門檻。

即所謂的「不展期、不落日、不打折、不分區」等「四不」;而所謂「不展期」,係「堅守出售持有未滿二年不動產課徵特別稅的年限,不會延長為三年,也不會縮短為一年」;「不落日」,則指「無限期實施,除非全面改按實價課稅」;「不打折」,則為「特別稅率最高15%、最低10%」;至於「不分區」,乃指「全國一致實施,不因區域房價有無炒作而有課稅區別」。

以上四不,本文均贊同(尤其是不落日部分,筆者也曾於【買預售屋看這裡其89】奢侈稅後,購屋者的憂患意識中,說明土地增值稅苟改以市價計徵,奢侈稅應予以停徵,以免違反租稅公平原則及其立法目的),但「不落日」部分,讀者曾向筆者尋問,其意義為何?爰在此特別說明。

按法律之實施日期,有日出條款之說;其實施日期,未規定施行日期或未授權以命令規定施行日期或未特定有施行日期或未以命令特定施行日期者(中央法規標準法第12條、第14條參照),反而明定自公布或發布日施行者,自公布或發布之日起算至第三日起發生效力(中央法規標準法第13條參照)。

其(日出條款)與因應特殊情形,有其時間性,因而訂定「落日」條款(時間一到,就自動失效)於「法規」中,有所不同(例如95年02月04日已廢止之九二一震災重建暫行條例第75條:「本條例自公布日施行,施行期間自生效日起算五年。本條例施行期限,於到期前經立法院同意,得再延長一年。」);但「落日」條款,亦與法規有「機關裁併,有關法規無保留之必要者」或「法規規定之事項已執行完畢,或因情勢變遷,無繼續施行之必要者」或「法規因有關法規之廢止或修正致失其依據,而無單獨施行之必要者」或「同一事項已定有新法規,並公布或發布施行者」情形之一者而廢止之(中央法規標準法第21條參照),及法規有「基於政策或事實之需要,有增減內容之必要者」或「因有關法規之修正或廢止而應配合修正者」或「規定之主管機關或執行機關已裁併或變更者」或「同一事項規定於二以上之法規,無分別存在之必要者」情形之一者而修正之(中央法規標準法第20條第1項參照),亦屬有間。

而「特種貨物及勞務稅條例」,並非像95年02月04日已廢止之九二一震災重建暫行條例,有其時間性;反而,為使租稅更公平,以「不限縮其有效時間」為宜;但就不動產課奢侈稅之由,乃因現行法規,土地增值稅及房屋稅計算係以土地公告現值及房屋現值為計算基礎,而土地公告現值及房屋現值,與市價相差甚遠,以至於非因所有人投入勞力及資本所漲價者,無法全部「漲價歸公」,實現「租稅公平」之故也,苟改以市價計徵,奢侈稅自應予以停徵,以免違反租稅公平原則及其立法目的;惟此時,應係修正或廢止法規,並非訂定「落日」條款。

七、其他

【註解】
註一:其內容顯見於行政程序法第7條:「行政行為,應依下列原則為之︰一、  採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時,應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之規定。
註二:憲法第23條參照。
註三:憲法第7條參照。而有無違反「平等原則」或「比例原則」?在平等原則方面,則端視「差別特遇有無合理理由」及「其正當理由,與目的之達成有無合理關聯」而定(釋字第635號、第624號、第618號、第614號解釋參照);至於比例原則,則審查其是否違反比例原則之三子原則而定,即審查其是否違反適當性原則(採取之方法應有助於目的之達成)、侵害最小原則(有多種同樣能達成目的之方法時,應選擇對人民權益損害最少者)以及狹義比例原則(採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡)。
註四:憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則(釋字第607號解釋參照;另相關解釋,請參釋字第496號、第318號、第248號、第218號解釋)。

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作者簡介
胡綺萱 簡介
榕樹學堂執行長兼買賣規劃師、104講師中心講師、公民記者(榕樹學堂綺萱)、台灣法律網專欄作者、植根法律網故鄉法律專欄作者、淡水TEA TIME 社服團團長
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楊春吉(故鄉)
Double House買賣租賃聯盟主席(暨創辨人)、古月吉力工作室負責人、房產公司C.E.0、榕樹學堂副執行兼講師、故鄉法律網/故鄉法律專欄(http://gs803501.pixnet.net /blog)版主、採購專業人員師資資料庫受推薦講師、社區大學講師、104講師中心講師、台灣教育網講師、台灣法律網專欄作者、免費義務法律顧問、法律演講(請洽0916077009楊講師)。

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15.台灣法律網電子書:政府採購法案例實務(七)(八)(九)(與劉孟錦律師合編著,99年3月)。
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